ACTUALIDAD TRIBUNAL SUPREMO
Fijando doctrina, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 30 de marzo de 2021 que, sí serán deducibles aquellas disposiciones a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, y siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes.
Antes de precisar cuál es la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, consideramos oportuno reproducir el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al ser este último el precepto objeto de interpretación:
“Artículo 14. Gastos no deducibles.
1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
(…)
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos”.
Asimismo, cabe precisar que la citada norma jurídica está derogada, con efectos de 1 de enero de 2015, por la disposición derogatoria de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Eso sí, el vigente art. 15 e), que también reproducimos a continuación, tiene un contenido muy similar al ya aludido 14.1.e):
“Artículo 15. Gastos no deducibles.
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
(…)
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”.
La Sección Primera acordó, por auto de 28 de octubre de 2019, que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en determinar si la interpretación del repetido art. 14.1.e) del TRLIS, aprobado por RDL 4/2004, de 5 de marzo, permite entender que cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad, que no resulta por tanto deducible; o si, a los efectos de excluir legalmente la deducibilidad de los gastos no correlacionados con los ingresos ha de ser entendida en un sentido más amplio -no limitada a la mencionada letra e) del art. 14.1 TRLIS- de manera que la exigencia de aquella correlación, directa e inmediata, sea condición precisa para la deducibilidad de cualquier gasto, como sostiene la Administración tributaria, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado como un donativo o una liberalidad, gratuita por tanto.
En el caso de autos, el gasto concreto sobre el que versa la sentencia de la que dimana la presente casación son los gastos financieros devengados por un préstamo que financió la adquisición de participaciones propias para su ulterior amortización en ejecución de un acuerdo de reducción de capital.
Tribunal Supremo
Pues bien, turno de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TS, esta reconoce en el fundamento de derecho segundo que, si atendemos a la sistemática y al tener literal del repetido precepto, “no son gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, los donativos y liberalidades, esto es, deben excluirse como gastos deducibles los gastos que teniendo un reflejo contable se realizan con animus donandi, aquellos realizados a título gratuito”.
“Siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes”
No obstante, de la lectura del texto completo del art. 14.1.e) se desprende que existen gastos que no coinciden del todo “con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial”, matiza la Sala.
Es decir, el repetido precepto “no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones”, añade el fallo.
En definitiva, a juicio del Alto Tribunal, serán deducibles aquellos gastos conocidos coloquialmente como “atenciones a clientes o al propio personal y los promocionales”.
Además, habrá que agregar, con mayor grado de indeterminación, “todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa que se hallen correlacionados con los ingresos, con el alcance y significación que antes se ha apuntado, esto es, los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial; son estos gastos por esencia, gastos que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aun cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro -atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo-, sirviendo el último supuesto contemplado, que se hallen correlacionados con los ingreso, como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles”, razona la Sala de lo Contencioso-Administrativo.
Como último apunte, advierte la Sala que el reiterado precepto parece excluir del ámbito subjetivo de aplicación “aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes; lo que responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible”.
Fijación de doctrina
Por último, ya en el fundamento derecho tercero de la sentencia, el Alto Tribunal se detiene a fijar la siguiente doctrina:
“El art. 14.1.e) del RDL 4/2004, debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes”.
Fuente de la noticia: «www.economistjurist.es»